Viele engagierte Menschen möchten Gutes bewirken und haben den Wunsch über ihr eigenes Leben hinaus Bleibendes zu schaffen. Das veranlasst immer mehr, einen Teil oder ihr gesamtes Vermögen einem oder mehreren gemeinnützigen Vereinen zu vermachen.

Immer häufiger werden Erbschaften von den Vereinen professionell eingeworben. Damit gelangen gemeinnützige Vereine im Rahmen dieser letztwilligen Zuwendungen u.a. auch in den Besitz von Liegenschaften, welche diese in der Folge zum Zweck der Finanzierung ihrer gemeinnützigen Tätigkeiten veräußern.

Allgemeine steuerliche Bestimmungen

Vor der Steuerreform 2012 waren private Grundstücksveräußerungen gem § 30 EStG nach Ablauf der Spekulationsfrist von 10 Jahren generell einkommensteuerfrei. Aufgrund des Verweises von § 7 Abs 2 KStG auf § 2 Abs 3 EStG galten bzw gelten die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes auch für Vereine. Somit konnten auch Vereine nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist die eingeworbenen Grundstücke grundsätzlich steuerfrei veräußern. Oft wird sich diese Frist für den Verein sogar verringert haben, wenn dieser als Rechtsnachfolger in die Spekulationsfrist des Rechtsvorgängers eintreten konnte.

Seit der Steuerreform 2012 unterliegen auch private Grundstücksveräußerungen mit bestimmten in § 30 Abs 2 taxativ aufgelisteten Ausnahmen der Besteuerung. Die Steuer wird gem § 30a EStG vom Veräußerungsgewinn mit einem pauschalen Steuersatz von 30% (25 % vor dem 1.1.2016) erhoben und gilt damit als abgegolten, sofern nicht ein Regelbesteuerungsantrag gestellt wird.

Gemeinnützige Vereine sind gem § 5 Abs 6 KStG hinsichtlich jener Tätigkeiten, welche unmittelbar der Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks dienen, die also im Rahmen eines sog unentbehrlichen Hilfsbetriebes gem § 45 Abs 2 BAO erfolgen,  von der Körperschaftsteuer befreit. Dagegen sind sog entbehrliche Hilfsbetriebe von gemeinnützigen Vereinen gem § 45 Abs 1 BAO nicht begünstigt. Entbehrliche Hilfsbetriebe sind solche, die in ihrer Gesamtheit auf die Förderung der begünstigten Ziele der Körperschaft eingestellt sind, wobei der ideelle Vereinszweck auch anders als durch diese betriebliche Tätigkeit erreicht werden kann. Sie dienen den begünstigten Zwecken, ohne vom ideellen Zweck mitumfasst zu sein.

Gem § 1 Abs 2 Z 3 KStG unterliegen gemeinnützige Vereine nur mit jenen Einkünften der Körperschaftsteuer, bei denen die Steuer durch Steuerabzug abgegolten wird und zwar auch bezüglich jener Tätigkeiten die unter die Befreiung fallen. Wie in § 21 Abs 3 Z 4 KStG ausdrücklich normiert wird, erstreckt sich die Steuerpflicht insbesondere auch auf Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gem § 30 EStG.

Neue höchstgerichtliche Judikatur

In einem zu Ra 2019/15/0046 vor dem VwGH zur Verhandlung gekommenen Rechtsfall hatte das BFG zunächst entschieden, dass die von einem gemeinnützigen Verein geerbten Grundstücke zum unentbehrlichen Hilfsbetrieb gehörten und damit auch die Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb zuzurechnen seien. Weiters führte das BFG aus, die Liegenschaften seien nicht dazu bestimmt gewesen dem Betrieb dauerhaft zu dienen und da § 30a Abs 3 Z 1 EStG eine Befreiung vom Steuerabzug vorsieht, wenn das Grundstück dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist, bestünde für die im Rahmen des unentbehrlichen Hilfsbetriebes anfallenden Gewinne gem § 45 Abs 2 BAO keine Abgabenpflicht.

Dem hielt der VwGH in seinem Erkenntnis vom 26.5.2021, in dem es um einen im Bereich der Kinder- und Jugendfürsorge tätigen gemeinnützigen Verein ging, entgegen, die Grundstücksverkäufe dienten lediglich der (zusätzlichen) Mittelbeschaffung für den begünstigten Zweck. Auch wenn die erwirtschafteten finanziellen Mittel für die Entfaltung der gemeinnützigen Tätigkeit eingesetzt werden, dienen die Verkäufe der Finanzierung und damit lediglich mittelbar der Erfüllung der begünstigten Zwecke.

Die im kontinuierlichen Verkauf von Grundstücken (samt der gegebenen Einwerbung von Grundstückserbschaften) bestehende wirtschaftliche Betätigung bildet lt VwGH, so sie nachhaltig einzustufen ist, einen eigenständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein Betrieb, der nur als Geldbeschaffungsquelle für die Erfüllung des begünstigten Zwecks dient, kann nicht als unentbehrlicher Hilfsbetrieb angesehen werden (VwGH 22.9.2005, 2001/14/0037). Der Mitelbeschaffungsbetrieb bildet – wegen der Unterschiede in der Betätigung – auch keinen unselbständigen Teil eines bestehenden Zweckverwirklichungsbetriebes im Sinne des § 45 Abs 2 BAO.

In welchen Fällen sind Grundstücksveräußerungen bei gemeinnützigen Vereinen steuerfrei?

Im Lichte der jüngsten Judikatur fragt man sich, ob bzw in welchen Fällen die Veräußerung eines Grundstücks durch einen gemeinnützigen Verein tatsächlich körperschaftsteuerfrei sein kann.

Immerhin heißt es in den Erläuterungen der Regierungsvorlage zum Stabilitätsgesetz 2012 (ErlV 1680 BlgNR 24. GP) zu § 21 Abs 3 Z 4:

„Hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus Grundstücken soll § 21 Abs 2 Z 3 sinngemäß gelten. Steuerfrei sind daher zB Veräußerungsgewinne aus Grundstücken, die einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb eines gemeinnützigen Vereins zuzurechnen sind.“

Sogar in den VereinsRL Rz 420a liest man: „…Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken, die einem steuerbefreiten Betrieb zuzurechnen waren, sind von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nicht erfasst.“

Wie jedoch der oben dargestellten jüngsten VwGH Judikatur zu entnehmen ist, bildet der Abverkauf von (gespendeten oder geerbten) Grundstücken einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf den die Begünstigungen des § 5 Abs 6 KStG nicht zutreffen. Außerden hat der VwGH in diesem Erkenntnis ebenfalls festgehalten, dass Spenden und Erbschaften einer gemeinnützigen Körperschaft im allgemeinen Bereich zugehen und demnach in keinem Gegenleistungsverhältnis zu vom Verein erbrachten Leistungen stehen. Eine Zuordnung von gespendeten oder vererbten Grundstücken zum unentbehrlichen Hilfsbetrieb scheidet lt VwGH somit insbesondere auch aus diesem Grund aus.

Ein Grundstück sei lt VwGH nur dann dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb zuzuordnen, wenn es unmittelbar der Erfüllung des begünstigten Zweckes dient, etwa im Wege der Beherbergung von zu betreuenden Personen. Somit wäre etwa ein dem Verein letztwillig zugewendetes Grundstück, welches (zunächst) für die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks herangezogen wird, dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb zuzuordnen zB wenn ein gespendetes Gebäude zur Beherbergung von bedürftigen Personen verwendet wird.

Wird ein derartiges Grundstück in der Folge veräußert kommt aber die Steuerpflicht des § 21 Abs 3 Z 4 KStG iVm § 21 Abs 2 KStG zum Tragen, da eine solche einzelne Grundstücksveräußerung grundsätzlich dem Steuerabzug gem § 30 Abs 1 EStG unterliegt.

Zum Steuerabzug würde es dann nicht kommen, wenn eine der Ausnahmebestimmungen des § 30 Abs 3 EStG vorläge, insbesondere wenn das Grundstück dem Umlaufvermögen zuzurechnen wäre.

Dementsprechend hatte ja auch das BFG im konkreten Fall, der vor dem VwGH zu Ra 2019/15/0046 zur Verhandlung gekommen ist, die Steuerfreiheit der Grundstücksveräußerungen darauf gestützt, dass die Liegenschaften nicht dazu bestimmt gewesen seien, dem Betrieb dauerhaft zu dienen. Das BFG hatte also eine Zuordnung zum Umlaufvermögen vorgenommen. Da in einem derartigen Fall lt VwGH eine Zuordnung zum unentbehrlichen Hilfsbetrieb aber nicht zulässig ist, scheint die vom Gesetzgeber grundsätzlich intendierte Steuerbefreiung von Liegenschaftsverkäufen für gemeinnützige Körperschaften ins Leere zu laufen. Denn auch die sonstigen Ausnahmen gem § 30 Abs 3 EStG vom Steuerabzug werden kaum zum Tragen kommen.

Als weiteren Ausnahmetatbestand vom Steuerabzug sieht § 30 Abs 3 EStG insbesondere die gewerbliche Überlassung und Veräußerung von Grundstücken vor. Im Lichte der VwGH Judikatur ist die Zuordnung eines gewerblichen Grundstückshandels zum unentbehrlichen Hilfsbetrieb eines gemeinnützigen Vereins aber nicht zulässig.

Denkbar sind Konstellationen, in denen die gewerbliche Überlassung von Grundstücken (etwa an hilfsbedürftige und/oder einkommensschwache Personen) durch einen gemeinnützigen Verein einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb darstellt. Werden diese Grundstücke in der Folge veräußert, ist dieser Veräußerungsgewinn dann gem § 5 Abs 6 KStG steuerfrei (zumindest insoweit es sich nicht um einen planmäßigen Abverkauf handelt und man wieder unweigerlich beim wohl begünstigungsschädlichen gewerblichen Grundstückshandel landet). Wie allerdings der VwGH festhält gehen Spenden und Erbschaften nicht direkt dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb zu, sondern dem allgemeinen Bereich. Wird ein letztwillig zugewendetes Grundstück in den unentberhlichen Hilfsbetrieb übertragen liegt mE ein (steuerpflichtiger) Entnahmetatbestand und ein Einlagetatbestand vor.

Wie sich also zeigt scheint es für den Verein kein Entrinnen vor der Immobilienertragsteuer zu geben. Auch wenn diesen Ergebnis der Systematik des 1. Stabilitätsgesetzes 2012 entspricht, so wird sich nun doch vermutlich der eine oder andere Erblasser  im Grabe umdrehen. Es stellt sich die Frage, ob dies vom Gesetzgeber ursprünglich so bedacht war.